Consécration du mini abus de droit fiscal

Les promesses électorales de 2017 pouvaient laisser présager un assouplissement de la fiscalité pour mettre fin au matraquage fiscal de ces dernières années. Manque de chance, les députés ont choisi d’assouplir la notion de l’abus de droit dans le cadre de la loi de finances pour 2019, afin de sanctionner les opérations à but principalement fiscal et non plus seulement les opérations à but exclusivement fiscal. Cette mesure qui n’existait pas dans le projet initial de la loi de finances a été ajoutée à l’initiative de la commission des finances parallèlement à la transposition de la directive Atad (anti tax avoidance directive) de l’Union européenne relative à la lutte contre l’évasion fiscale.

Un abus de droit à double niveau. L’administration fiscale dispose désormais d’une fusée à deux étages. Le premier, codifié à l’article L64 du Livre des procédures fiscales (LPF) relatif à la procédure de droit commun de l’abus de droit. Le second, codifié au nouvel article L64 A du LPF qui introduit un « mini-abus de droit », applicable aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021, portant sur des actes passés ou réalisés dès le 1er janvier 2020. Contrairement à la procédure de droit commun, ce nouveau dispositif ne concerne pas l’ensemble des impôts. Son application est exclue si la clause anti-abus récemment adoptée par le législateur en matière d’impôt sur les sociétés trouve à s’appliquer.

« L’entrée en vigueur de ce nouveau texte a été reportée pour permettre à l’administration d’en préciser les modalités, en concertation avec les professionnels du droit concernés, afin de garantir la sécurité juridique des contribuables.»

Constitutionnalité. Ceci étant, est-ce vraiment une nouveauté ? Non ! Les députés avaient déjà adopté cette mesure dans le projet de loi de finances pour 2014 avant que le Conseil constitutionnel ne la censure au motif que les majorations de 80 % (ramenées éventuellement à 40 %) étaient disproportionnées, eu égard au pouvoir d’appréciation laissé à l’administration sur la notion de but principalement fiscal. Apprenant de ses erreurs, l’Assemblée nationale a de nouveau adopté cette disposition sans toutefois prévoir de sanctions particulières, espérant ainsi échapper à la censure du Conseil constitutionnel. En d’autres termes, cette mesure ne devrait pas être analysée comme répressive, dès lors qu’aucune sanction automatique n’est prévue. Contrairement à la procédure de droit commun qui est punitive, il s’agit uniquement d’une règle d’assiette. En conséquence, si le but principalement fiscal est caractérisé, l’administration fiscale pourra théoriquement décider d’écarter uniquement l’opération en cause. En pratique, si le dispositif du « mini abus de droit » ne prévoit pas de pénalités spécifiques, le contrôleur fiscal peut toutefois chercher à appliquer les sanctions de droit commun que sont la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré, ou de 80 % en cas notamment de manœuvres frauduleuses avérées.

Preuve de l’abus. D’autre part, lorsqu’un contribuable se verra notifier un redressement fiscal sur ce nouveau fondement, il pourra saisir le Comité de l’abus de droit fiscal. La charge de la preuve incombera à l’administration, peu importe que le Comité lui donne raison ou non. A aucun moment, elle ne sera renversée. Cette dernière précision vaut également dans le cadre de la procédure de droit commun de l’abus de droit, ce qui est nouveau.

Possibilité de rescrit. Le législateur a souhaité étendre la procédure de rescrit prévue à l’article L64 B du LPF au « mini-abus de droit ». Ainsi, le contribuable qui par mesure de sécurité sollicite l’avis de l’administration fiscale sur une opération dont la réalisation est à venir et qui n’obtient aucune réponse dans un délai de six mois, ne peut se voir notifier aucun redressement sur ce nouveau fondement.

Risque fiscal. Ceci étant, loin de simplifier notre fiscalité interne, le législateur crée pour le moment une insécurité juridique supplémentaire dont les contribuables et conseils fiscaux se seraient bien passés. Pour l’instant, il est difficile d’appréhender la notion de but principalement fiscal et ses contours. Selon le rapport(1) du Sénat sur le projet amendé de la loi de finances pour 2019, il semblerait, au regard de la jurisprudence interne et communautaire, que l’objectif principalement fiscal doive être entendu comme « essentiel » ou « prépondérant », voire « déterminant » pour l’opération. Finalement, cela revient nécessairement à devoir quantifier l’intérêt autre que fiscal que présente le schéma mis en place, ce qui n’est pas chose aisée en matière patrimoniale.

Illustration. Prenons l’exemple de la mise en communauté de titres sociaux suivie de leur donation partielle. Pour le moment, aucun abus de droit ne peut être caractérisé dès lors que cet apport à la communauté participe à la protection du conjoint, sous réserve qu’une partie des actifs soit évidemment conservée. En matière de droits de donation, ce changement de régime matrimonial permet de bénéficier d’un double abattement en ligne directe de 100.000 euros par enfant et par parent. Désormais, l’administration fiscale exigera-t-elle la conservation d’un pourcentage minimum de titres pour justifier de la protection du conjoint et bénéficier ainsi de deux abattements ? Espérons que les contrôleurs fiscaux n’en viennent pas à considérer que le but est principalement fiscal si le gain leur semble personnellement trop important.

Commentaires. Cette réforme a déjà donné lieu à de nombreux écrits, dont une question écrite posée au Sénat(2) quant à une potentielle remise en cause des donations en démembrement de propriété. Prenant acte du remue-ménage occasionné, le ministère de l’Action et des comptes publics a affirmé le 19 janvier 2019 par voie de communiqué de presse que « la nouvelle définition de l’abus de droit ne remettait pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, à condition bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives. En effet, la loi fiscale elle-même encourage les transmissions anticipées de patrimoine entre générations (…) parce qu’elles sont un moyen de faciliter la solidarité intergénérationnelle ». Cette prise de position est bienvenue à un moment où le think tank Terra Nova essaye de mettre à bas la transmission et par ce biais la famille, en proposant d’augmenter les droits de succession. L’administration ajoute également que l’entrée en vigueur de ce nouveau texte a été reportée « pour qu’elle en précise les modalités en concertation avec les professionnels du droit, afin de garantir la sécurité juridique des contribuables. » En d’autres termes, l’administration devrait sans doute se prononcer d’ici 2020 sur la faisabilité de certaines opérations au regard du « mini-abus de droit ».

Démembrement et fictivité. En attendant ces précisions, il faut bien noter que la transmission anticipée est un moyen de solidarité intergénérationnelle. Autrement exprimé, la transmission même partielle doit être effective. Priver par exemple un nu-propriétaire de ses droits de vote et de toute fonction de direction dans une société civile pourrait éventuellement constituer un indice de fictivité pour l’administration fiscale. Donner en nue-propriété avec réserve d’usufruit en requérant du nu-propriétaire une aide pour la gestion du bien correspond plus à la volonté du législateur. Enfin, il est vivement recommandé de prendre toutes les précautions en exposant, par exemple dans les actes juridiques, les motifs et objectifs de l’opération pour se ménager des preuves suffisantes de l’existence d’un intérêt principal autre que fiscal. En conclusion, les contribuables et leurs conseils juridiques n’ont pas fini de se justifier.

, (1)Rapport n°147
, (2)Question au Sénat publiée le 10 janvier 2019 sous le numéro 8407