...Les instructions en date du 29 décembre 2009, BOI 5 B-4-10 relative à l'impôt sur le revenu et BOI 7 G-2-10 commentent ces dispositions qui s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de 2009.

Sur le plan civil, ces dispositions permettent de reconnaître des effets juridiques aux partenariats enregistrés par une autorité étrangère. Cette reconnaissance juridique par le droit français des partenariats étrangers a pour conséquence de faire produire en France à ces unions un certain nombre d'effets analogues à ceux du PACS.

Exception à la reconnaissance

Les partenariats civils conclus à l'étranger qui seraient contraires à l'ordre public international ne pourront pas être reconnus sur le plan civil en France même s'ils ont été régulièrement conclus à l'étranger.

Ainsi, l'article 515-2 du code civil prohibe les PACS entre ascendant et descendant en ligne directe, entre alliés en ligne directe et entre collatéraux jusqu'au troisième degré inclus, ainsi qu'entre deux personnes dont l'une au moins est engagée dans les liens du mariage ou est déjà liée par un pacte civil de solidarité.

Exemple: le régime de cohabitation légale belge est accessible à une fratrie (frère et soeur, deux frères ou deux soeurs) ou à un couple liant un ascendant et un descendant. Mais un PACS n'est pas possible en France entre ces personnes.
Dès lors, les effets juridiques du partenariat ainsi conclu seront écartés en France en ce qu'ils sont contraires à l'ordre public.

Impôt sur le revenu

L'assimilation aux règles applicables au PACS s'applique que les personnes aient leur domicile fiscal en France ou non.

Dès lors qu'ils sont assimilés à des partenaires liés par un PACS, les partenaires liés par un partenariat étranger conclu avant 2009 cocheront la case O «PACS» relative à la situation de famille sur leur déclaration annuelle de revenus. Ils indiqueront case E «Renseignements complémentaires» de la même déclaration, l'intitulé du partenariat qui les lie, sa date de conclusion, et l'autorité ayant procédé à l'enregistrement de ce partenariat.

Pour les partenariats conclus à compter de l'année 2009, la date de conclusion du partenariat devra être indiquée à la ligne adéquate de la rubrique «Situation du foyer» dans la déclaration de revenus de l'année de conclusion de ce partenariat.

Justifications

Les partenaires ayant conclu un partenariat civil à l'étranger doivent prouver que celui-ci est juridiquement assimilable à un PACS en établissant qu'ils ont conclu entre eux un contrat visant à organiser leur communauté de vie (article 515-1 du code civil) et que celui-ci a fait l'objet d'un enregistrement devant une autorité compétente.
Ils pourront en ce sens se prévaloir des prises de position formelles de l'administration.

Droits d'enregistrement à titre gratuit
L'existence et la date d'enregistrement du partenariat civil conclu à l'étranger doivent être justifiées auprès du service des impôts compétent, lors du dépôt de la déclaration de succession, de l'acte de donation ou à l'occasion d'une déclaration de don manuel, par tout moyen de preuve compatible avec la procédure écrite.
A cet égard, il est précisé que ces partenaires étrangers pourront s'adresser au greffe de la juridiction de leur domicile afin que celui-ci atteste des effets de leur partenariat civil.
La preuve peut être également apportée par un certificat de coutume. Le certificat de coutume est une attestation, délivrée par un jurisconsulte étranger (avocat, notaire, consul), affirmant l'existence d'une règle de droit ou en exposant le contenu.

Exemples de partenariats étrangers

En matière fiscale, les règles applicables aux partenaires liés par un PACS sont étendues aux partenariats suivants, à condition que ceux-ci ne soient pas contraires à l'ordre public international:

• le «civil partnership» britannique;
• le contrat de «cohabitation légale» ou «wettelijke samenwoning» belge;
• le «registreret partnerskab» danois;
• le «rekisteröidystä parisuhteesta / registrerat partnerskap» finlandais;
• le «Geregistreerd partnerschap» néerlandais;
• le «partenariat légal» luxembourgeois;
• le «Eingetragene Lebenspartnerschaft» allemand;
• le «Registrovan partnerstir» tchèque;
• le «Registrirana istopolna partnerska skunopst» slovène;
• le «Unio estable de parella» espagnol;
• le «Staofesta samvist» islandais;
• le «Registrert partnerskap» norvégien;
• le «Unio de facto» portugais;
• le «registrerat partnerskap» suédois.

Entrée en vigueur

L'article 1er de la loi de simplification et de clarification du droit et d'allègement des procédures est entrée en vigueur le 14 mai 2009, soit le lendemain de la publication de la loi au Journal officiel.
Les unions valablement contractées à l'étranger à compter de cette date ainsi que celles valablement contractées à une date antérieure peuvent donc être reconnues sur le plan civil à compter du 14 mai 2009.

Sur le plan fiscal, le dispositif de reconnaissance de ces unions civiles contractées à l'étranger décrit ci-dessus ne devrait s'appliquer qu'à compter du 14 mai 2009.

Impôt sur le revenu

Il est toutefois admis que ces dispositions s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de 2009, à déclarer en 2010.

Les contribuables unis à l'étranger antérieurement à l'entrée en vigueur du dispositif de reconnaissance ne peuvent bénéficier de ces dispositions pour l'imposition de leurs revenus antérieurs à 2009.

Les partenaires d'une union contractée en 2008 et rompue en 2009 seront imposés séparément.

Droits d'enregistrement à titre gratuit

Il est admis que le partenariat civil conclu à l'étranger soit assimilé au PACS à compter du 22 août 2007, date d'entrée en vigueur de l'article 8 de la loi du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (TEPA).

Par conséquent dans de cas de mon client, la SARL ayant été crée en 1999, il y a donc 11 années, l’opération n’est pas possible.

Pour optimiser cet avantage fiscal en libérant progressivement le capital au sein d’une société créée depuis plus de cinq ans, la solution peut être la SA puisque l’étalement de la libération du capital est ouvert, sous conditions, en cas d’augmentation de capital.

MOYEN DE REPONSE

Réduction pour souscription au capital de PME

Le Code général des impôts prévoit deux réductions d’impôts en faveur des contribuables pour souscription au capital de PME:

- une réduction l’impôt sur le revenu (article 199 terdecies-O A du Code général des impôts);

- une réduction ISF (article. 885 V bis du Code général des impôts).

Le bénéfice de l’avantage fiscal est subordonné à la conservation des titres reçus en contrepartie de sa souscription au capital de la société jusqu’au 31décembre de la cinquième année suivant celle de la souscription.

Les versements ouvrant droit à l’avantage fiscal ISF pour l’année N sont ceux effectués entre la date limite de dépôt de la déclaration de l’année précédant celle de l’imposition (15juinde l’annéeN-1) et la date limite de dépôt de la déclaration de l’année d’imposition (15juin de l’année N). Concernant l’IR, les versements ouvrant droit à l’avantage sont ceux effectués durant l’année civile.

C’est le versement qui ouvre droit à la réduction donc a priori, on peut imaginer que mon client pourra bénéficier de cet avantage fiscal en libérant progressivement le capital de la société.

Modalités de libération du capital d’une SARL

L’article L 223-7 du Code de commerce dispose que:

«[…] Les parts représentant des apports en numéraire doivent être libérées d’au moins un cinquième de leur montant. La libération du surplus intervient en une ou plusieurs fois sur décision du gérant, dans un délai qui ne peut excéder cinq ans à compter de l’immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés. Toutefois, le capital social doit être intégralement libéré avant toute souscription de nouvelles parts sociales à libérer en numéraire, à peine de nullité de l’opération.»

La libération progressive du capital d’une SARL est possible mais encadré par le Code de commerce. En effet, les apports en numéraires doivent être libérés à hauteur d’au moins 1/5^ème à la constitution de la société puis totalement libérés cinq années maximum après la date d’immatriculation au RCS.

L’étalement de la libération du capital n’est ouvert qu’en cas de constitution et non en cas d’augmentation de capital (réponse ministérielle du 14 juillet 2003 n°15650).

Mon client ne pourra donc pas optimiser cet avantage fiscal en ne libérant le capital que partiellement puisque la SARL a été créée en 1999, il y a donc plus de cinq ans.

Si on peut envisager une libération progressive du capital pour optimiser l’avantage fiscal lié à la souscription au capital de PME, en l’espèce, ce n’est pas possible en raisons des dispositifs légaux.

Modalités de libération du capital d’une SA

L’article L 225-3 alinéa 2 du Code de commerce dispose que:

«Les actions de numéraire sont libérées, lors de la souscription, de la moitié au moins de leur valeur nominale. La libération du surplus intervient en une ou plusieurs fois sur décision du conseil d’administration ou du directoire selon le cas, dans un délai qui ne peut excéder cinq ans à compter de l’immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés.»

Les conditions de libération du capital d’une SA sont proches à celles d’une SARL. Le capital doit cependant être libéré à 50 % à la constitution de la société, le surplus doit être totalement libéré les cinq ans après son immatriculation au RCS.

L’article L 225-144 alinéa 1 du Code de commerce concerne les augmentations de capital, il dispose que:

«Les actions souscrites en numéraire sont obligatoirement libérées, lors de la souscription, d’un quart au moins de leur valeur nominale et, le cas échéant, de la totalité de la prime d’émission. La libération du surplus doit intervenir, en une ou plusieurs fois, dans le délai de cinq ans à compter du jour où l’augmentation du capital est devenue définitive.»

Concernant la souscription d’actions dans le cadre d’une augmentation de capital, un quart du capital ainsi que la prime d’émission doivent être libérés à la souscription. Le surplus peut être libéré dans les 5 ans suivant l’augmentation de capital.

REMARQUE: la prime d’émission est la différence entre la valeur de souscription (valorisation de la société) et la valeur nominale.

Comparatif modalités de libération du capital d’une SARL et d’une SA

REFERENCES

- Article 199 terdecies-O A du Code général des impôts.

- Article 885 V bis du Code général des impôts.

- Article L 223-7 du Code de commerce.

- Réponse ministérielle du 14 juillet 2003 n°15650.

- Article L 225-3 alinéa 2 du Code de commerce.

- Article L 225-144 alinéa 1 du Code de commerce.

...C'est l'article R.142-8 du Code des assurances qui dispose que les contrats d'assurance vie peuvent stipuler qu'ils ne comportent pas de possibilité de rachat durant une période qui ne peut excéder dix ans, sous réserve des événements mentionnés aux troisième à cinquième alinéas de l'article L.132-23 du même code.

Cette impossibilité de rachat a été interprétée par certains comme un motif de non taxation de ces contrats au titre de l'ISF, Ils considéraient que ces contrats appartenaient à la catégorie des contrats non rachetables énumérés dans la documentation de base 7 S 3212.

L' instruction fiscale du 04 janvier 2010, BOI 7 S-4-10 vient préciser le traitement des contrats d'assurance-vie diversifiés.

«Ainsi que le prévoit l'article R. 142-8 précité du code des assurances, l'insertion d'une telle clause constitue une simple faculté. Cette impossibilité de rachat se traduit en outre par une indisponibilité qui n'est que temporaire. A l'issue de la période d'indisponibilité, les sommes sont de nouveau disponibles.
Une clause de non-rachat temporaire ne remet pas en cause l'existence d'une créance dans le patrimoine du souscripteur, y compris durant la période d'indisponibilité.

Cette indisponibilité temporaire n'a pas pour effet de rendre le contrat non imposable à l'ISF.
En effet, une clause d'indisponibilité temporaire n'a pour conséquence que de différer la possibilité d'exercice du droit de rachat. Or, conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation, et en application des dispositions des articles 885 E et 885 F du code général des impôts, la valeur du contrat correspondant à la créance qui figure dans le patrimoine du souscripteur est imposable à l'ISF. Elle doit donc être déclarée au titre des bases imposables à cet impôt au 1er janvier de chaque année.»

Interrogés sur la possible non taxation des contrats diversifiés, nous avions émis à l'époque des réserves marquées. La Chambre commerciale de la Cour de cassation avait notamment énoncé dans un arrêt en date du 24 juin 1997 que "le versement par le souscripteur de la prime d'épargne d'un contrat d'assurance-vie rachetable pour lequel il s'est engagé à ne pas exercer son droit de rachat pendant six ans laisse subsister dans son patrimoine un droit qui n'est pas simplement virtuel et ce droit à remboursement, même différé, a une valeur économique prédéterminée par le jeu même du taux d'intérêt du contrat aux dates prévues."