Si le client amorti l’immeuble sur toute l’année, il faudra inclure dans les recettes les loyers correspondant aux mois réservés.

Généralités

Juridiquement, la location meublée est une activité civile. Pourtant, aucune définition légale ou règlementaire n’existe. C’est la jurisprudence qui a précisé cette notion: les meubles fournis par le bailleur doivent exister en quantité et qualité suffisantes afin de répondre aux besoins essentiels des locataires. Chaque pièce doit donc être meublée.

Sur le plan fiscal, la location meublée est considérée comme une activité commerciale. La réponse ministérielle Desanlis n°17701 du 28 janvier 1980 définit fiscalement la location meublée lorsque les meubles loués avec le local sont suffisants pour lui donner un minimum d'habitabilité. L'instruction du 30 juillet 2009 use des termes «locaux comportant tous les éléments mobiliers indispensables à une occupation normale par le locataire.»

Les revenus tirés de la location meublée d'un immeuble, qui est une activité commerciale relèvent, au regard de l’impôt sur le revenu, de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et non des revenus fonciers.

Les revenus étant imposés dans la catégorie des BIC, cela permet des déductions plus étendues que dans la catégorie des revenus fonciers si le loueur en meublé opte pour le régime réel et notamment:

-amortissement des constructions et du mobilier;

-déduction des intérêts d'emprunts et de la totalité des charges (frais d'établissement, frais de gestion, réparations)

La prise en compte au niveau fiscal des périodes réservées

L’arrêt du Conseil d’Etat du 16 avril 1980 n°10828 dispose que «[…]que c’est a tort que celle-ci a estime que le contribuable s’était réservé la jouissance de ses logements et lui a, par application de l’article 15-II précité, dénie le droit de déduire de ses revenus imposables les charges afférentes à ces logements ; qu’elle était seulement fondée, par application de l’article 31 de l’annexe II, à s’opposer a la déduction des amortissements dès lors que les autres charges déductibles étaient, à elles seules, supérieures aux loyers perçus ; qu’en revanche le requérant, comme il le reconnait d’ailleurs devant le Conseil d’Etat, devait comprendre dans ses revenus imposables l’avantage en nature résultant de la jouissance gratuite du logement qu’il a occupé personnellement […]».

Si l’immeuble est amorti sur toute l’année alors que le propriétaire s’en est réservé la jouissance ponctuellement, il lui faudra inclure dans les recettes, les loyers correspondant aux mois réservés.

A) Le critère est tiré de la nature même de l'activité:

En fait, pour l'application des dispositions prévoyant la nature de l'activité de l'entreprise, il s'agit d'exclure les sociétés qui ont pour objet la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier.

Par ailleurs, l'activité industrielle, commerciale...doit être exercée à titre exclusif, sauf si le texte permet expressément l'exercice d'une activité accessoire de gestion de son propre patrimoine par la société (v. ci-après).

Le critère qui doit être appliqué est donc tiré de la nature même de l'activité, ainsi que le montrent les différents textes cités ci-dessous.

Article 150-0 D bis (application de l'abattement 1/3 pour les plus-values mobilières):

L’abattement ne s’applique pas aux cessions de titres ou droits de sociétés ayant pour activité la gestion de leur propre patrimoine:

-mobilier; sociétés civiles de portefeuille ayant opté pour l’IS et dont l’actif n’est pas exclusivement composé de titres de capital ou donnant accès au capital de sociétés opérationnelles ou de sociétés holding animatrices;

-immobilier: sociétés immobilières ayant pour objet la gestion de leurs immeubles nus (les titres de sociétés «marchands de biens» ou de promotion immobilière bénéficient donc du dispositif).

Les cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière soumises à l'IS sont donc exclues du bénéfice de l'abattement pour durée de détention

(Instruction du 22 janvier 2007: Feuillet rapide Lefebvre, 7 / 2007, p. 7)

La réduction d'impôt en matière d'ISF: article 885 O V bis du CGI

La société au capital de laquelle le redevable souscrit doit exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définie à l'article 885 O quater, et notamment celles des organismes de placement en valeurs mobilières, et des activités de gestion ou de location d'immeubles.

Définition des biens professionnels en matière d'ISF:

Le principe, figure à l'article 885 O quater est:

Mais un «bémol» important existe : les parts de sociétés holdings animatrices du groupe peuvent être considérées comme des biens professionnels

Il faut rappeler que la jurisprudence de la Cour de cassation a assoupli les critères d'identification d'une «holding animatrice», en mettant l'accent sur l'importance des conventions passées entre la holding et ses filiales:

«Attendu qu'en statuant ainsi, alors que les conventions précitées prévoient que les organes dirigeants des sociétés filiales devront respecter la politique générale du groupe définie seule et exclusivement par la holding, la cour d'appel a dénaturé les dites conventions par omission»

Cass. com. 8 février 2005 n° 191 F-PB, Elias: RJF, 5 / 2005, n° 508

B) Possibilités d'exercer une activité civile accessoire:

Pour l'application de certains dispositifs, une activité civile accessoire est autorisée, c'est le cas, notamment, dans les cas suivants:

Pactes Dutreil:

L'article 787 B du CGI n'exige cependant pas que cette activité soit exercée à titre exclusif.
Dès lors, le bénéfice du régime de faveur ne pourra pas être refusé aux parts ou actions d'une société ayant une activité mixte, c'est-à-dire qui exerce à la fois une activité civile, autre qu'agricole ou libérale, et une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale dans la mesure où cette activité civile n'est pas prépondérante (Rép. Bobe : AN 24 octobre 2006 p. 11064 n° 94047).

Article 239 bis AB relatif à l'option de sociétés de capitaux pour le régime des sociétés de personnes:

Les activités de gestion du patrimoine mobilier ou immobilier sont expressément exclues de ce régime. Sur ce point, l’administration a précisé que les immeubles affectés par l’entreprise à sa propre exploitation ne sont pas considérés comme inclues dans l’activité de gestion de son propre patrimoine immobilier par l’entreprise (Instruction du 22 avril 2009: Droit fiscal, 18-19/2009, 14107; Bulletin Fiscal Lefebvre, 6/2009, inf. 625).

Questions complémentaires

La présence d’une filiale patrimoniale prive-t-telle la holding animatrice du bénéfice du dispositif Dutreil (article 787 B du CGI)?

Le dispositif Dutreil est applicable aux sociétés dont l’activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale est prépondérante (réponse ministérielle du 24 octobre 2006). Si la détention de la filiale patrimoniale n’est pas prépondérante par rapport à l’activité d’animation du groupe, le dispositif Dutreil est applicable.

Quels sont les critères de prépondérance retenus?

Bernard PLAGNET avance le critère du résultat, retenu par la jurisprudence en matière de revenus accessoires au titre de l’article 155 du CGI.

Il est à noter que l'instruction du 22 avril 2009, BOI 4 H-2-09, relative à l'option pour la semi-transparence temporaire de sociétés de capitaux codifiée à l'article 239 bis AB et instaurée par la loi LME d'août 2008, énonce au paragraphe n°21 que " L’activité principale s’entend ainsi de l’activité pour laquelle la société a réalisé la plus grande partie de ses investissements. Ainsi, l’actif de la société doit être constitué pour plus de la moitié de sa valeur brute comptable par des biens dédiés à cette activité."

Il nous semble que le juge aura une libre appréciation qui sera fondée sur des critères les plus adaptés à l’activité de l’entreprise.

La réponse ministérielle Proriol du 10 novembre 2009 émise par le Ministre de la Justice a clarifié les choses: le tempérament fiscal n’a aucune incidence sur le traitement civil de la liquidation du régime matrimonial. Ainsi, le contrat non dénoué reste un acquêt de communauté… Cependant, cette réponse précise également que le tempérament fiscal est devenu sans objet depuis la loi TEPA qui exonère le conjoint survivant de droits de succession. En effet, un texte de doctrine administrative n’est opposable que dans son contexte. Le conjoint était taxable aux droits de mutation par décès au moment de la réponse ministérielle de janvier 2000; il existait donc une inégalité de traitement fiscal selon l’ordre des décès. Cette inégalité ayant disparu, nous en avions conclu qu’il ne fallait plus tenir compte de la réponse ministérielle Marsaudon dans notre Fidfash de novembre 2009. Certains auteurs ont pu tirer des conclusions inverses en se félicitant de la publication de cette réponse.

Or, si la réponse ministérielle Carayon du 02 février 2010 n’a pas apporté d’éléments complémentaires, la réponse ministérielle du 29 juin 2010 confirme la déchéance de ce tempérament et émane, non pas du ministre de la Justice comme les précédentes, mais du Ministre du Budget.

SYNTHÈSE

- «Compte tenu des modifications intervenues sur le plan fiscal en matière successorale dans le cadre de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat, et notamment de l'exonération de droits de succession au profit du conjoint survivant résultant de cette loi, cette tolérance doctrinale est devenue sans objet.

- Dès lors, la mise hors de communauté, du strict point de vue fiscal, de la valeur de rachat des contrats d'assurance-vie constitués par un époux au moyen de deniers communs n'a plus lieu d'être, la législation fiscale actuelle répondant pleinement au souci de neutralité fiscale entre les conjoints.»

- Cette réponse ministérielle émanant du Ministre du Budget, elle seule constitue une doctrine administrative fiscale.

CONSEIL

Il est à noter que le conjoint n’était pas le seul bénéficiaire de ce tempérament, puisqu’indirectement l’absence de récompense diminuait l’assiette successorale et profitait ainsi aux héritiers.
La déchéance de ce tempérament, s’il est neutre pour le conjoint, est donc dommageable pour les autres héritiers.

Selon nous, la déchéance de la solution émanant de la réponse ministérielle Marsaudon est intervenue dès l’entrée en vigueur de la loi TEPA du 21 août 2007.
En effet, la jurisprudence du Conseil d’Etat (arrêts du 06 janvier 1971, 28 novembre 1980, 15 mai 1992 et 26 octobre 1994) estime que le changement de législation entraîne, en principe, la caducité de la doctrine commentant la législation abrogée ou modifiée. Seulement si une partie de la doctrine est dissociable du texte abrogé qu'elle commentait, cette partie de la doctrine n'est pas caduque.
Il nous semble que l’on ne peut pas distinguer l’inégalité de traitement du conjoint au regard des droits de succession avec le tempérament fiscal énoncé afin d’y remédier.

Exemple:

Communauté: 600000 € + la valeur d’un contrat d’assurance-vie souscrit au moyen de fonds communs et non dénoué 400000 €.
Pas d’avantage matrimonial en faveur du survivant.
Patrimoine propredu défunt: 200000 €

Conjoint âgé de 62 ans .Un enfant.

Valeur civile de la communauté: 1000000 €
Valeur civile de la succession: 200000 € + 500000 € = 700000 €
Valeur de la nue-propriété de l’enfant: 420000 €

Succession ouverte avant le 22 août 2007(entrée en vigueur de la loi TEPA): application du tempérament administratif Marsaudon:

Valeur fiscale de la communauté: 600000 €
Valeur fiscale de la succession: 200000 € + 300000 € = 500000 €
Assiette taxable enfant: 500000 X 60% = 300000 €

Succession ouverte à compter du 22 août 2007: absence d’application du tempérament administratif Marsaudon:

Valeur fiscale de la communauté= valeur civile de la communauté = 1 000000 €
Valeur fiscale de la succession: 200000 € + 500000 € = 700000 €
Assiette taxable enfant: 700000 X 60% = 420000 €

...qui acquièrent ou font construire, du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012, des logements neufs dans certaines zones du territoire se caractérisant par un déséquilibre entre l’offre et la demande de logements, qu’ils s’engagent à donner en location nue à usage d’habitation principale pour une durée minimale de neuf ans à une personne autre qu’un membre de leur foyer fiscal. Ce dispositif s’applique également aux contribuables qui souscrivent, pendant la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012, des parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) réalisant ces mêmes investissements. La réduction d’impôt est calculée sur le prix de revient du logement ou le montant des souscriptions, dans la limite annuelle de 300 000 €. Son taux est fixé à 25 % pour les investissements réalisés en 2009 et 2010. La réduction d’impôt est répartie sur neuf années, à raison d’un neuvième de son montant chaque année. Lorsque la fraction de la réduction d'impôt imputable au titre d'une année d'imposition excède l'impôt dû par le contribuable au titre de cette même année, le solde peut être imputé sur l'impôt sur le revenu dû au titre des années suivantes, jusqu'à la sixième année inclusivement. Ce dispositif a fait l’objet de commentaires détaillés dans l’instruction administrative du 12 mai 2009 publiée au Bulletin officiel des impôts le 15 mai 2009 sous la référence 5 B-17-09.

L’article 82 de la loi de finances pour 2010 :

-         module, à compter de l’année 2011, les taux de la réduction d’impôt en fonction de la performance énergétique globale des logements acquis ou construits ;

-         conditionne le bénéfice du report des fractions de réduction d’impôt qui n’ont pas pu être imputées au titre d’une année sur les années suivantes, au maintien de la mise en location du logement au cours des années concernées ;

-         exclut de la réduction d’impôt les logements financés au moyen d’un prêt locatif social (PLS).

Pour sa part, l’article 83 de la loi de finances pour 2010 assouplit le champ d’application géographique de la réduction d’impôt en prévoyant une dérogation au zonage sur agrément délivré, dans des conditions fixées par décret, par le ministre chargé du logement.

Le projet d’instruction commente ces nouvelles dispositions et apporte diverses autres précisions.

Il est rappelé que désormais les projets d'instruction sont opposables à l'administration pour les opérations réalisées.

SYNTHÈSE

BBC

- "La modulation, à compter de l’année 2011 des taux de la réduction d’impôt en fonction de la performance énergétique globale des logements acquis ou construits ne concerne pas :

- Ne sont en revanche pas concernés par la majoration de la réduction d’impôt, les locaux que le contribuable transforme en logements ainsi que les logements acquis en vue de leur réhabilitation.

- Les investissements réalisés outre-mer

- Le niveau de performance énergétique globale exigé pour le bénéfice de la majoration est défini par décret. à paraître au Journal officiel, dont le projet est reproduit en annexe 4, qui prévoit d’insérer à cet effet un article 46 AZA octies dans l’annexe III au CGI.

- Sont concernés par la majoration de taux de la réduction d’impôt, les logements qui bénéficient du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 » défini au 5° de l’article 2 de l’arrêté du 3 mai 2007 relatif au contenu et aux conditions d’attribution du label « haute performance énergétique ». Cet arrêté est reproduit en annexe 5.

- Le bénéfice de la majoration du taux de la réduction d’impôt est subordonné à la condition que 95 % du montant de la souscription servent à financer un immeuble bénéficiant du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 »

Lorsque la souscription porte sur plusieurs logements, chacun d’entre eux doit bénéficier du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 », pour ouvrir droit au bénéfice de la majoration de taux de la réduction d’impôt.

- Afin de simplifier et de faciliter les démarches des contribuables, ceux-ci ne sont pas tenus de joindre à leur déclaration de revenus le justificatif correspondant à la majoration du taux de la réduction d’impôt.

Cela étant, les contribuables doivent tenir à la disposition de l’administration le document justifiant que le label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 » a été délivré au logement pour lequel le bénéfice de la majoration a été demandé."

Report

- "Le conditionnement du bénéfice du report des fractions de réduction d’impôt qui n’ont pas pu être imputées au titre d’une année sur les années suivantes, au maintien de la mise en location du logement au cours des années concernées s’applique quelle que soit la date de réalisation de l’investissement.

- Dès lors que le report des fractions de réduction d’impôt qui n’ont pu être imputées intervient à l’issue de la période d’engagement de location initiale ou prorogée, le propriétaire du logement n’est pas tenu de respecter les plafonds de loyers et, le cas échéant, les plafonds de ressources des locataires exigés pour le bénéfice de la réduction d’impôt. Il suffit donc que le logement concerné soit toujours donné en location, y compris le cas échéant meublée, l’année au titre de laquelle le contribuable entend imputer la fraction de réduction d’impôt en report concernée."

Eco conditionnalité

- "Lorsque la demande de permis de construire est déposée à compter du 1er janvier 2010, le contribuable est tenu de justifier que le logement respecte la réglementation thermique en vigueur. A défaut, la réduction d’impôt peut être remise en cause.

- Du 1er janvier 2010 à la date d’entrée en vigueur du décret à paraître définissant les conditions dans lesquelles le contribuable doit justifier du respect de la réglementation thermique en vigueur, la preuve du respect de cette condition est apportée par tous moyens, notamment par la production de la synthèse d'étude thermique standardisée RT2005, telle que définie à l’annexe VI de l'arrêté du 24 mai 2006 relatif aux caractéristiques thermiques des bâtiments nouveaux et des parties nouvelles de bâtiments, attestant du respect des critères mentionnés à l’article 9 de cet arrêté (définissant les conditions dans lesquelles un logement neuf est réputé satisfaire à la réglementation thermique 2005). Conformément au 2 de l'article 10 du même arrêté, le maître d'ouvrage doit systématiquement produire cette synthèse d’étude thermique, au plus tard à l’achèvement des travaux.

La synthèse d’étude thermique atteste du respect des critères de l’article 9 de l’arrêté précité :

- en règle générale, lorsqu'elle établit le respect de trois critères 3: le respect du C, le respect du Tic et le respect des exigences minimales ;

- en application d’une solution technique, lorsqu'elle établit que le nombre de points obtenus pour les sous-totaux et le total général est supérieur ou égal au nombre de points minimal requis pour chacun.

- S’agissant des logements situés en Guadeloupe, en Martinique, en Guyane et à La Réunion, ne sont concernés par l’éco-conditionnalité que ceux qui font l'objet d'une demande de permis de construire ou d'une déclaration préalable prévue à l'article L. 421-4 du code de l'urbanisme déposée à compter du 1er mai 2010, date d’entrée en vigueur de la réglementation thermique dans ces départements. Par ailleurs, les conditions dans lesquelles le contribuable qui entend bénéficier du crédit d’impôt doit justifier du respect de la réglementation thermique en vigueur dans les départements concernés doivent également être définies par le décret.. La publication de ce décret est toutefois subordonnée en pratique à l’adoption définitive du projet de loi portant engagement national pour l’environnement (dit « Grenelle II »). En outre, la réglementation ne prévoit pas à ce jour de document spécifique, comparable à la synthèse d’étude thermique pour la métropole, permettant de justifier du respect de la réglementation thermique dans ces départements.

Dès lors, la preuve du respect de la réglementation thermique, pour les logements situés dans les départements de Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion, est apportée par tous moyens, notamment par la production d’un document fourni par le maître d’ouvrage attestant qu’il a respecté la réglementation thermique. Un modèle d’attestation est reproduit en annexe 10 de l'instruction (modèle en cours d’élaboration).

Remarque : les contribuables ne sont pas tenus de joindre à leur déclaration de revenus le document justifiant du respect de la réglementation thermique en vigueur pour bénéficier du crédit d’impôt. Ils doivent seulement le tenir à la disposition de l’administration, qui peut le leur demander dans le cadre de l’exercice de son droit de contrôle.

- L’éco-conditionnalité ne concerne pas les investissements réalisés dans les collectivités d’outre-mer dès lors qu’aucune réglementation thermique ne leur est applicable.

Acquisition de logements issus de la transformation d’un local affecté à un autre usage

- "Le n° 2 de la fiche n° 2 d u BOI 5 B-17-09 précise que les logements neufs qui ouvrent droit à la réduction d’impôt, s'entendent des immeubles à usage d'habitation dont la construction est achevée et qui n'ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit.

Cette condition s'apprécie au jour de l'acquisition du logement. Ainsi, un immeuble dont la construction est déjà achevée et qui a fait l'objet de travaux après avoir été habité ou utilisé, ne peut en principe pas être considéré comme neuf pour l’application de la réduction d’impôt.

- Par exception au principe, il est admis que l'acquisition à titre onéreux d'un logement issu de la transformation d'un local affecté à un usage autre que l'habitation qui entre dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions prévues au 2° du 2 du I de l'article 257 du CGI ouvre droit au bénéfice de la réduction d'impôt dans les mêmes conditions que les logements neufs."